在破产法语境下，企业欠缴税款的滞纳金超过本金是否需要调整？

前言

当企业进入破产程序时，除巨额债务负担外，在破产受理前已然累积形成的高额税款滞纳金，进一步加剧了债权人和债务人的双重困境——对债务人而言，这笔既存的滞纳金会吞噬有限的破产财产；对普通债权人来说，该滞纳金的存在会挤压其本已有限的受偿空间。在现行规范中，《中华人民共和国税收征收管理法》第32条仅规定了税款滞纳金的计算方式，但未明确其是否存在数额上限；而《中华人民共和国行政强制法》（以下简称《行政强制法》）第45条第2款则明确设定了滞纳金的数额不得超过本金。两法关于税款滞纳金上限的规定在实践中如何协调适用？

本文将从税款滞纳金的本质属性与破产法的立法目的双重视角结合司法实践，探讨破产程序中税款滞纳金的上限规则适用问题。

法律冲突与司法实践分歧 01

从现行法律来看，《行政强制法》由全国人民代表大会常务委员会发布，2012年1月1日起施行，该法第四十五条规定，“行政机关依法作出金钱给付义务的行政决定，当事人逾期不履行的，行政机关可以依法加处罚款或者滞纳金。加处罚款或者滞纳金的标准应当告知当事人。加处罚款或者滞纳金的数额不得超出金钱给付义务的数额。”《税收征管法》由全国人民代表大会常务委员会发布，2001年5月1日起施行，该法第三十二条规定，“纳税人未按照规定期限缴纳税款的，扣缴义务人未按照规定期限解缴税款的，税务机关除责令限期缴纳外，从滞纳税款之日起，按日加收滞纳税款万分之五的滞纳金。”后税收征管法经历2013、2015两次修订，但该条款并未变动。因此，二法的适用可能存在“新的一般规定”与“旧的特殊规定”之间的冲突。

基于法律适用存在困境，在司法实践中此问题上也出现一定程度的分歧。一些法院持肯定观点，认为税收滞纳金不受行政强制法“不得超出金钱给付义务的数额”条款的约束。理由为：税收滞纳金与执行滞纳金二者性质、征缴程序均不同（例如（2018）豫05行终222号），且《税收征管法》虽与《行政强制法》处于同一位阶，但就税收事项而言，《税收征管法》是规定税收征管事项的单行法律，是特别法，《行政强制法》是关于行政强制措施和强制执行方面的一般法，应当在税收征管事项上优先适用《税收征管法》（例如（2017）琼01行终138号），故不支持当事人要求返还其已缴纳的税收滞纳金及相应利息的诉求。

一些法院持有否定观点，即税收滞纳金应受行政强制法“不得超出金钱给付义务的数额”条款的约束。理由为：税务机关为依法强制纳税人履行缴纳税款义务而加收滞纳金，属于税务机关实施行政强制执行的方式。税务机关加收滞纳金的行为应当符合行政强制法的规定，应当遵守滞纳金的数额不得超出金钱给付义务数额的规定，故滞纳金当然不能超过应征收税款的数额（例如（2025）渝0108民初3360号）。分歧的核心在于税款滞纳金在行政强制执行语境下的法律性质认定，以及特别法与一般法在破产情境下的效力层级关系。

滞纳金性质辨析 02

鉴于在法律层面以及实务层面对此均有异议，那么就有必要通过溯源探究税款滞纳金的性质以求能够在法理上给予一定的指引。关于税款滞纳金的性质，学界目前有以下几种观点：

第一，经济补偿说，即税收法律关系属于公法上的债权债务关系，国家和纳税人之间乃是公法上的债权人和债务人的关系。在纳税义务人不及时履行其纳税义务时，应当向国家补偿其占用税款所对国家造成的损失，此说法常以《国家税务总局关于偷税税款加收滞纳金问题的批复》为依据。但持此观点学者对于税款滞纳金是否有上限也存在不同说法。

第二，行政执行罚说，即加收滞纳金是纳税人未在法律规定期限内完税的一种处罚举措，是行政强制执行的一种方式。此种学说将税收滞纳金视为一种行政强制手段——行政执行罚，此观点当然认为税款滞纳金应当受到《行政强制法》的约束。

第三，损害赔偿兼行政执行罚说，此种学说综合上述两种观点，即认为税收滞纳金兼具执行罚和迟延给付损害赔偿两种性质。税法中的税收滞纳金以损害赔偿为主，兼有行政执行罚的双重性质，因此在滞纳金和其他性质滞纳金存在逻辑上“特殊与一般”的关系，不能完全等同。

第四，税收变形说。该学说认为，税款滞纳金是税收的一种变形，加收税款滞纳金是征税行为，该说常以国家税务总局在2012年8月于总局网站发布的关于税款滞纳金是否能够超过本金的答复为依据，后被紧急删除，大致内容为“税收滞纳金本质上为税收征收行为，税收征管法中的罚款属于行政处罚而非行政强制法中的“罚款及滞纳金”行为，不适用行政强制法，可以超过欠缴税款的金额”。然而《最高人民法院关于税务机关就破产企业欠缴税款产生的滞纳金提起的债权确认之诉应否受理问题的批复》规定，税款滞纳金仅属于普通破产债权，而根据《企业破产法》第113条第2款规定，税款并非属于普通破产债权可知，税款滞纳金与税款性质并不相同，该学说已然过时。

可见学说上对于税款滞纳金是否应存在上限问题也无法达成共识，即《税收征管法》第32条的滞纳金与《行政强制法》第45条第2款的滞纳金是否为同一含义？则仍需继续探索其立法原意。

2017年全国人民代表大会法律委员会关于《中华人民共和国行政强制法（草案）》修改情况的汇报中提到：“法律委员会研究认为，行政处罚法和税收征收管理法对加处罚款和滞纳金的比例已经分别作了规定，建议删去‘按日加处罚款的比例不得高于百分之三。按日加处滞纳金的比例不得高于千分之二’的规定，同时增加规定：‘加处罚款或者滞纳金的数额不得超出金钱给付义务的数额’”。可见在立法上，法律委员会认可《税收征管法》中的滞纳金与《行政强制法》中的滞纳金同义，应当受到不得超过本金的限制。

司法裁判导向 03

在审判实践中，人民法院案例库收录过相关的案例——国家税务总局南京市某区税务局诉南京某公司破产债权确认纠纷案，在该案中，法院认为税务机关加收的税款滞纳金不得超过税款数额，其理由为税款滞纳金系税务机关依法对纳税人的税款义务之外加收的金额，其目的在于促使纳税人履行其依法应当负担的缴纳税款义务。而行政强制法第二条第三款规定，行政强制执行，是指行政机关或者行政机关申请人民法院，对不履行行政决定的公民、法人或者其他组织，依法强制履行义务的行为。故加处滞纳金属于行政强制法设定的行政强制执行的方式之一，是行政机关对逾期不履行义务的相对人处以一定数额的、持续的金钱给付义务，以促使其履行义务的一种强制行为。税务机关为依法强制纳税人履行缴纳税款义务而加收滞纳金，属于税务机关实施行政强制执行的方式。人民法院案例库于2023年由最高人民法院推动建立，并规定“案例库建成后，人民法院审理案件必须查阅案例库，参考入库同类案例作出裁判，以保障法律适用统一、裁判尺度统一，避免‘同案不同判’”。 可以说该案例是最高法在破产债权确认这一具体情境下，对《行政强制法》第45条第2款适用于税款滞纳金的明确认可和司法态度的宣示。

破产法价值影响 04

在破产法的立法目的和核心原则视角上看，税款滞纳金在破产程序中累积至超过本金，其正当性是存疑的。破产法旨在公平清理债权债务，其核心在于通过法定程序实现全体债权人的有序、公平清偿，并尽可能挽救有重生价值的企业以维护社会经济稳定。当企业资不抵债进入破产程序，其财产已成为全体债权人有限的“偿债池”，而滞纳金虽源于税款，但其按日万分之五（年化高达18.25%）的高额计算标准，本质上具有显著的惩罚属性，远超补偿资金占用的合理范围。若允许这种惩罚性债权在破产中不断累积甚至超过税款本金本身，无异于让无力清偿的企业持续承受加倍惩罚，这首先违背了“惩罚与责任相适应”的基本法理。加之《国家税务总局关于税收优先权包括滞纳金问题的批复》认为，税款滞纳金与税款同属于税收优先权，在客观上则是使得破产财产进一步缩水。

滞纳金虽与税收关联，但其惩罚性本质在破产语境下应被正视和限制。允许其超过本金，将会扭曲破产法保护全体债权人利益、促进经济效率和社会稳定的初衷。因此，从破产法维护公平清偿和挽救企业的核心目标出发，对税款滞纳金进行合理调整，将其规模控制在合理范围内，是实现破产制度内在价值、维护社会稳定与全体债权人权益的必然要求。

总结

综上所述，在破产法语境下税款滞纳金超过税款是否需要调整问题虽在学术上尚存争议，但基于对《行政强制法》第45条第2款立法原意的遵循、对最高人民法院统一司法导向的响应，以及对破产法公平清偿核心价值与禁止过度惩罚原则的维护，在企业破产程序中，对税款滞纳金超过欠缴税款本金的部分，应当不予确认为破产债权。